Les provisions réglementées

A- L’aspect fiscal des provisions réglementées
Les personnes imposables à l’I.S. ou à l’I.G.R. selon le régime du résultat net réel sont autorisées par l’Administration Fiscale à constituer les provisions réglementées suivantes :
• Provisions pour l’acquisition ou la construction de logements destinés au personnel des entreprises ;
• Provisions pour investissements ;
• Provisions pour reconstitution de gisements.
L’étude de ces provisions du point de vue fiscal s’effectue à travers les codes d’encouragement et les lois de finances.
1- Provisions pour l’acquisition ou la construction de logements destinés au personnel des entreprises :
a- Période antérieure à 1992 :
Cette provision trouve son origine dans la loi n° 15/85 instituant le code immobilier. Son montant peut être constitué dans la limite de 3 % du Bénéfice Fiscal avant impôt (1).
L’objet de cette provision a été limité à l’achat et équipement de terrains, à l’acquisition et la réalisation de locaux d’habitation affectés aux salariés de l’entreprise.
Les provisions constituées doivent être utilisées dans une période de cinq années suivant celle de leur constitution. La provision ou la partie de la provision non utilisée doit être rapportée au résultat de la sixième année sans préjudice de l’application de l’amende, des majorations et des suppléments prévus par les textes fiscaux. (Loi IS et loi IGR).
b- Loi de Finances 1992 :
La loi de finances pour l’année 1992 a introduit cette provision dans le Droit Commun. Ainsi, les articles 7 bis et 15 bis respectivement de la loi relative à l’I.S. et de celle régissant l’I.G.R. ont été réservés à la réglementation de cette provision.
Par ailleurs, l’emploi de la provision a été étendu à l’octroi aux salariés des prêts en vue de la construction ou l’acquisition de logements. De même, une proportion au moins égale à 50 % de cette provision doit être affectée à la réalisation des logements économiques.
Les sommes remboursées au titre des prêts octroyés doivent consolider le fonds créé à cet effet et doivent servir de nouveau à la réalisation de l’objet assigné à cette provision.
c- Loi de finances transitoire (01/01/96 au 30/06/96) : (2)
La loi de finances transitoire a ramené la durée d’utilisation des provisions de 5 années à 3 années suivant celle de leur constitution.
D’un autre côté, les provisions non utilisées dans la limite du délai prescrit, sont rapportées au résultat de l’exercice de leur constitution avec application de l’amende et des majorations de retard. Dans le cas où l’exercice de constitution est prescrit, la régularisation se fait au niveau du premier exercice non prescrit.
2) Provisions pour investissements :
a- Le code des investissements industriels :
La loi 17/82 portant code des investissements industriels a laissé la possibilité aux entreprises de constituer des provisions pour investissements dans les zones III et IV (3) ou pour la prise de participation dans le capital des sociétés implantées dans ces zones.
Le montant de la provision est constitué dans la limite de 20 % du Bénéfice d’exploitation sans toutefois dépasser 30 % de la valeur totale du programme d’investissement.
La partie de la provision utilisée dans un délai de 3 années suivant celle de sa constitution peut être transférée à un compte de réserves. En ce qui concerne la partie non utilisée dans le délai précité, elle est à rapporter à l’exercice de sa constitution avec application des pénalités correspondantes.
b- Loi de Finances transitoire (1996) :
Cette loi de finances a introduit la provision pour investissements dans le droit commun suite à l’avènement de la charte des investissements et l’abrogation des codes d’encouragements.
Ainsi, l’article 7 bis de la loi de l’I.S. et l’article 15 bis de celle de l’I.G.R. ont été complétés par des dispositions réglementant cette provision. Les modifications apportées par cette loi concernent les points suivants :
• La base de calcul de la provision qui a été le bénéfice d’exploitation a été remplacée par le bénéfice fiscal avant impôt comme défini au (1).
• La provision utilisée conformément à son objet viré à un compte de réserves ne peut recevoir d’affectation autre que l’incorporation au capital (4) ou l’imputation au déficit reportable (5) pour les personnes imposables à l’I.S. En ce qui concerne les personnes soumises à l’I.G.R. où la notion de capital ne trouve pas son application, la réserve doit être utilisée uniquement à imputer les déficits (5).
En outre, le dispositif de cette loi a exclu des investissements à réaliser : les terrains, les constructions autres qu’à usage professionnel et les véhicules de tourisme.
c- Loi de Finances : 1996/1997
La durée d’utilisation a été rehaussée à cinq ans en faveur des sociétés de transport maritime.
d- Loi de Finances : 1997/1998
Le délai d’utilisation a été porté à cinq ans pour les entreprises de pêche côtière à l’instar des entreprises de transport maritime.
e- Loi de Finances : 1998/1999
Cette loi de finances a donné la possibilité aux sociétés soumises à l’I.S. d’affecter une partie de la provision dans la limite de 10 % aux opérations de restructuration et aux frais de recherche et de développement.
f- Loi de finances : 1999/2000
Les sociétés soumises à l'IS peuvent utiliser les provisions pour investissement aux fins de la recherche et développement sans aucune limitation.
N.B. La provision pour investissements n’est pas cumulable avec :
• L’exonération totale de la plus-value dans le cas d’option pour le réinvestissement du produit global des cessions des immobilisations.
• La provision pour reconstitution de gisements.
3- Provisions pour reconstitution de gisements : (PRG)
a- Code des investissements miniers :
Antérieurement à 1996, les provisions pour reconstitution de gisements ont été régies par la loi n° 1-84 instituant des mesures d’encouragement aux investissements miniers. Cette loi donne la possibilité aux entreprises minières de constituer des provisions dans la double limite de 50 % du bénéfice fiscal et de 15 % du montant de leur chiffre d’affaires provenant de la vente des produits de gisements. Les provisions constituées doivent être utilisées, avant l’expiration de la cinquième année suivant celle de leur constitution, à la réalisation directe d’études, de travaux et d’acquisition d’équipement intéressant le domaine minier ou à la prise de participation dans les entreprises ayant le même objet.
Les soldes non utilisés de chaque dotation sont rapportés au résultat fiscal de l’exercice suivant celui d’expiration du délai légal d’emploi.
b- Loi de Finances transitoire (01/01/96 au 30/06/96) :
Ces provisions ont été insérées au niveau de l’article 7 bis de la loi relative à l’I.S. et de l’article 15 bis de la loi régissant l’I.G.R. Les dotations annuelles doivent respecter la double limite de 50 % du bénéfice fiscal avant impôt et de 30 % du montant du chiffre d’affaires émanant des produits extraits des gisements.
Les provisions non utilisées sont rapportées d’office au résultat fiscal du sixième exercice suivant celui de leur constitution avec application des amendes et majorations prévues par la législation en vigueur. (I.S. et I.G.R.)
Quant aux provisions utilisées en partie ou en totalité, elles peuvent être transférées à un compte de réserves. L’affectation des sommes inscrites à ce compte est identique à celle exposée ci-dessus au niveau de la provision pour investissements.

c- Loi de Finances 1998/1999 :
Les entreprises minières imposables à l’I.S. sont tenues d’affecter une part égale à 20 % des provisions constituées à un " fonds social ".
Les sommes imputées à ce fonds doivent être utilisées à la souscription de bons de trésor de douze mois renouvelables à leur échéance. Cette utilisation doit intervenir dans le délai de dix mois suivant la clôture de l’exercice au titre duquel la provision a été constituée.
Fiscalement, les fonds provenant de la réalisation des bons du Trésor doivent être utilisés pour la couverture des indemnités de licenciement du personnel dans le cas de cessation d’activité de l’entreprise ou de fermeture définitive des mines.
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(1) - Le bénéfice fiscal avant impôt tel que défini par la note circulaire interprétative des dispositions fiscales de la loi de finances 1992 s'entend du résultat de l'exercice avant imputation des déficits reportables et des amortissements différés.
(2) - Avant le 1/7/1996, les lois de finances marocaines coïncidaient avec l'année civile. Mais pour tenir compte des besoins du monde rural très touché par les aléas climatiques, le Maroc a opté pour les lois de finances allant du 1er juillet au 30 juin et ce, à compter du 1er juillet 1996. Le passage à ce nouveau mode a nécessité l'établissement d'une loi de finances transitoire pour le 1er semestre 1996.
(3) - Selon cette loi : les zones III et IV se composent des provinces et préfectures suivantes : Zone III : La préfecture de Rabat-Salé, provinces de : Agadir, Fès, Kénitra, Marrakech, Meknès, Safi, Tanger et Tétouan.
Zone IV : les provinces de : Al hoceima, Azilal, Beni mellal, Boujdour, Boulemane, Chefchaouen, El jadida, El Kelâa-des-srarhna, Errachidia, Es-Saouira, Es-Semara, Figuig, Guelmim, Ifrane, Khénifra, Khémisset, Khouribga, Lâayoune, Nador, Ouarzazat, Oued-Ed-Dahab, Oujda, Settat, Sidi Kacem, Tan-Tan, Taounate, Taroudant, Tata, Taza et Tiznit.
(4) - Article 7 bis - III de la loi relative à l'impôt sur les sociétés : "L'incorporation au capital ne doit pas avoir été précédée pendant une période de quatre ans d'une réduction dudit capital, et ne doit pas être suivie pendant une période de même durée de sa réduction ou de la cessation d'activité de la société."
- Article 357 de la loi n° 17/95 relative aux sociétés anonymes : "le maintien des réserves au niveau des capitaux permanents permet d'éviter la dissolution anticipée des sociétés dans le cas où la situation nette devient inférieure à 25% du capital social."
(5) - L'imputation au déficit permet également de pousser en avant la prescription en matière du report déficitaire.
B- Le traitement comptable des provisions réglementées
1- Principe
Selon le nouveau plan comptable marocain, les provisions sont à doter au crédit des comptes :

1354 Provisions pour investissements
1355 Provisions pour reconstitution de gisements
1356 Provisions pour acquisition et construction de logements

Par le débit des comptes de charges suivants :

65944 Dotations non courantes pour investissements
65945 Dotations non courantes pour reconstitution de gisements
65946 Dotations non courantes pour acquisition et construction de logements

Les comptes (1354 – 1355 et 1356) sont débités par la provision ou la partie de provision utilisée ou non dans les délais légaux fixés pour chaque catégorie de provisions. En contre partie, les comptes de produits ci-après, sont crédités :

75944 Reprise sur provisions pour investissements
75945 Reprise sur provisions pour reconstitution de gisements
75946 Reprise sur provisions pour acquisition et construction de logements

En ce qui concerne les provisions utilisées conformément aux conditions fiscales exigées, une déduction extra-comptable doit se faire au moment de la détermination du résultat fiscal. (La provision devient définitivement libérée de l’impôt).

2- Cas d’illustration

c- Provisions pour investissements :
Le traitement comptable de ces provisions est analogue à celui applicable aux provisions pour reconstitution de gisements. A cet égard, il faut suivre le même cheminement en usant des comptes appropriés suivants :

o Constitution des provisions :
o Utilisation ou non utilisation des provisions :
o Transfert des provisions utilisées à un compte de réserves :
Les écritures comptables sont traitées de la même façon adoptée en matière de provisions pour reconstitution de gisements.